财税[2010]121号将地价计入房产原值计征房产税问题的分析(财税2010 121号文件是否作废)

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将地价计入房产原值计征房产税成绩的剖析

房产税的计税根据是房产的计税代价或房产的房钱支出，依照房产计税代价纳税的，称之为从价计征，关于从价计征的，我国《房产税暂行规则》规则，房产税按照房产原值一次性减除10%-30%后的余值计较交纳。因为*、国度*对于安顿残疾人失业单元城镇地盘运用税等策略的告诉 财税[2010]121号文化确规则了将地盘代价计入房产的计税代价，业内乱由此从头热议起将地价计入房产原值征收房产税的成绩，笔者本文为此专题剖析相干的两年夜成绩。

1、对地盘代价计入房产原值征收房产税成绩的溯源

到今朝为止，我国对房产税计税最次要的税法根据之一是财税[2008]152号文，该文规则，从2009年1月1日起，“对按照房产原值计税的房产，不管能否纪录在管帐账簿牢固财产科目中，均应依照衡宇原价计较交纳房产税。衡宇原价应依据国度相关管帐轨制规则停止核算。对征税人未按国度管帐轨制规则核算并纪录的，应按规则给以调解或从头评价。《*、*对于房产税多少详细成绩的注释以及暂行规则》(财税地字[1986]第8号)第十五条同时废除。”从该段规则能够看出三层含义：

一是关于按照房产原值计税的房产，不管企业能否已经纪录在其管帐账簿牢固财产的账户中，均应依照衡宇原价计较交纳房产税。也即是说，关于企业计缴房产税的衡宇原价，纷歧定完整依靠于企业账面牢固财产账户对房产代价的核算后果，也即是说，按照房产原值计税的房产代价纷歧定滥觞于企业账面，假如企业有漏计、少计或错计等状况，仍应以企业建立衡宇的实践原价停止计税。

二是衡宇原价必需依据国度相关管帐轨制的规则停止核算并纪录，不然，*构造有权按规则给以调解或从头评价，但值得留意的是，税法对终究怎样给以调解或从头评价并未明白

。笔者以为，*构造的调解该当因此国度管帐轨制为根据，依照对企业所建立衡宇停止准确核算后的后果停止调解(由于税法没有相干详细规则);而假如是从头评价，从我国对衡宇征收房产税的计税根底取决于房产原值的规则来看，从头评价也该当是对原建立衡宇时的实践代价停止评价，即对衡宇的原始管帐本钱停止评价，以是，评价时应剔除在衡宇建立竣工后地价以及房价下跌的要素，即评价现在衡宇建立竣工时的代价。

但笔者还以为，假如企业不行供给衡宇建立及*时的相干材料以及信息，或不行主动共同*构造请求停止的从头评价，则*构造极可能依照重置本钱法停止评价，因为依照现今重置本钱评价包括了地价以及房价的上述要素，因而将会年夜年夜添加企业的房产税税负。

三是征税人“按国度管帐轨制规则核算并纪录”所根据的管帐轨制，必需是征税人根据国度法令法例实践施行的国度一致公布的管帐轨制，如《小企业管帐轨制》、《企业管帐轨制》、《企业管帐原则》等。以是，不论是企业对衡宇原价停止平常核算并纪录，仍是*构造按规则对衡宇原价停止调解，其所根据的管帐轨制也都必需是企业实践施行的管帐轨制。

因而可知，关于企业衡宇的建立原价，不论是未能局部纪录在管帐账簿牢固财产的账户中，仍是未能依照管帐轨制的规则停止准确核算以及纪录，即不论是纪录范畴不片面仍是核算金额不准确，企业都该当依照实践施行的管帐轨制停止从头计较以及调解后的衡宇原价计缴房产税，不然，*构造就有权按规则给以调解或从头评价。

但值得留意的是，在财税[2010]121号文*前我国公布的触及房产税的各相关文献中，不论是今朝局部条目已经经生效的仍是全文依然失效的，从各相关文献对房产税计税原值的规则及寄义能够看出，我国房产税税法对房产原值包罗的范畴次要是指与衡宇不成联系的各类隶属装备或普通不但独计较代价的配套设备，均未说起地盘代价需并入房产原值计缴房产税的成绩。

异样值得留意的是，2000年底施行《企业管帐轨制》前，财会[2000]25号文(《对于印发<企业管帐轨制>的告诉》)附件2“企业管帐轨制——管帐科目以及管帐报表”在对有形财产科目运用的请求中规则：“企业购入的地盘运用权，或以领取出让金方法获得的地盘运用权，依照实践领取的价款，借记本科目，贷记‘银行入款’等科目，并按本轨制规则停止摊销;待该项地盘开辟时再将其账面代价转入相干在建工程，借记‘在建工程’等科目，贷记本科目。”随即，财会[2001]43号文(《施行<企业管帐轨制>及其相干原则成绩解答》的告诉)第9条又规则：“施行《企业管帐轨制》前地盘运用权代价动作有形财产核算而未转入所制作的衡宇、修建物本钱的公司，可不作调解，其地盘运用权代价依照《企业管帐轨制》规则的限期均匀摊销。”因而可知，跟着2001年《企业管帐轨制》的施行，今后突破了此前我国企业管帐核算的衡宇代价不包括地盘代价的汗青。

虽然《企业管帐轨制》*时的税法没有明白规则计缴房产税的房产原值必需包罗地盘代价，但因为事先的税法明白规则了计缴房产税的衡宇原价必需依据国度相关管帐轨制的规则停止核算，而包罗地盘代价恰是依照管帐轨制停止核算的后果，以是，*部分今后就施行《企业管帐轨制》(包罗《小企业管帐轨制》)企业的衡宇所包括的地盘代价一并征收房产税而“理屈词穷”，由此开端了我国房产税计税根据包括地盘代价的汗青，但今后当前，我国房产税征收中也呈现了因企业施行差别的管帐轨制而发生的税负不公。

即凡施行《企业管帐轨制》的企业，在施行《企业管帐轨制》时期购入地盘运用权或以领取出让金方法获得地盘运用权而建立的衡宇，都因包括了地盘代价而需依照包罗地盘代价在内乱的房产原值缴纳房产税，而施行《企业管帐轨制》从前建立的衡宇，或当前又改动施行《企业管帐原则》的企业，均可能因衡宇代价中不包罗地盘代价而无需按包罗地盘代价在内乱的房产原值缴纳房产税(留意，假如是先施行《企业管帐轨制》后转而施行《企业管帐原则》的企业，极可能因在施行《企业管帐轨制》期间建立的衡宇而使得衡宇原值含有地盘代价)。

此状况不只形成差别企业在统一期间因施行差别的管帐轨制而使得房产税计税根底的口径纷歧致，并且也形成统一企业在统一期间对具有的差别房产的计税根底存留两种计较口径的状况，进而招致统一期间差别企业以至统一企业外部差别衡宇其房产税税负不等的状况(笔者本文再也不会商房产税与地盘运用税税负能否反复的成绩)。上述状况不只在必然水平上形成了房产税因计税根据纷歧致而构成的税负不公，并且也在必然水平上惹起了业界对房产税计税根据三言两语的争辩。

2、碰到特别状况时的地盘代价终究怎样确认?

财税[2010]121号文对地盘代价的注释仅是“为获得地盘运用权领取的价款、开辟地盘发作的本钱用度等”，但笔者以为，这仅是一种准绳规则。在少数情况下，企业为获得地盘运用权城市间接以货泉方式领取地价款，此时地价金额较易肯定，但在一点儿特别状况下，企业极可能未一般领取获得地盘运用权的价款，因此没法依照惯例办法肯定地盘代价。

如企业为建立衡宇获得的地盘运用权系暂时租借而来，领取的仅是近期地盘租借费(企业从疆土办理部分获得地盘运用权领取的价款称之为“地盘出让金”)，或地盘运用权系投资者以保持多少年后对企业的一切权为价格与中央当局调换而来，或企业置办的是“小产权房”(衡宇不含地盘代价)，或企业在多少年前获得的地盘上自行建立、改建或扩建衡宇，在上述各类状况下，虽然企业城市一般发作为开辟地盘而领取的本钱用度(为开辟地盘发作本钱用度绝对复杂，本文不剖析)，但都不成能一般发作为从疆土办理部分获得地盘运用权而领取的地盘出让金，没法按惯例一般肯定房产原值应包括的地价款，进而没法依照财税[2010]121号文的规则一般肯定计税的房产原值。

那末，在税法对上述各详细状况下的相干成绩未能明白从前终究该当怎样妥帖处置呢?笔者以为，假如呈现上述状况，企业万万不行自觉得是，更不行凭幸运心思以为因获得的地盘运用权没有领取地盘价款而不思索地价的成绩，企营业势必详细状况或自行设想的处置办法陈述主管*构造，征询*构造的定见或对所设想处置办法的观点，并依照*构造肯定的办法以及定见停止处置。不行自觉得是，更不行凭幸运心思以为因获得的地盘运用权没有领取地盘价款而不思索地价的成绩，企营业势必详细状况或自行设想的处置办法陈述主管*构造，征询*构造的定见或对所设想处置办法的观点，并依照*构造肯定的办法以及定见停止处置。

3、对地盘代价计入房产原值征收房产税成绩的考虑

财税[2010]121号文化确规则：“对依照房产原值计税的房产，不管管帐上怎样核算，房产原值均应包括地价，包罗为获得地盘运用权领取的价款、开辟地盘发作的本钱用度等。宗地容积率低于0.5的，按房产修建面积的2倍计较地盘面积并据此肯定计入房产原值的地价。”该文同时规则：“本告诉自觉文之日起施行。

此前规则与本告诉纷歧致的，按本告诉施行。”，跟着财税[2010]121号文的*，如今可见，业界对2001年起按《企业管帐轨制》将地盘代价计入房产原值征收房产税成绩的争辩，仿佛为财税[2010]121号文将地盘代价计入房产原值征收房产税规则的*奏响了一段序曲，而反过去，财税[2010]121号文也让对于地盘代价终究能否该当计入房产原值计征房产税的争辩打上了停止符，同时也从轨制上完毕了企业因施行差别管帐轨制所带来的房产税税负不公的汗青，完毕了多年来各方应用不将地盘代价计入房产原值的办法停止“避税”的各类“动机”，因而可知，财税[2010]121号文在我国房产税的征收上有着里程碑的感化。虽然财税[2010]121号文的感化无须置疑，但因为该文对地盘代价计入房产原值在相关详细状况下或*作层面上的一点儿成绩还没有明白，以是，新的成绩也必定随之呈现，为此，笔者谈一谈考虑的三年夜成绩。

(一)“房产原值均应包括地价”能否包罗文发之日前的房产?

财税[2010]121号文虽明白规则：“本告诉自觉文之日起施行。此前规则与本告诉纷歧致的，按本告诉施行。”(发文日为：2010年12月21日)，但从笔墨表示下去看，终究是指从发文之日起当前新建立的衡宇均应包罗地价计税?仍是指从发文之日起一切计缴房产税的房产原值均应包罗地价?即企业发文之日前所建立的衡宇均应包罗地价计税，对此成绩文献未能表示分明。

假如是前一个谜底，则无需对发文之日前建立衡宇所含地价停止思索，成绩绝对比较复杂;但若是后一个谜底，则企业以及*构造都必需思索发文之日前所建立衡宇该当包括的地价，假如企业因施行的管帐轨制没有将地盘代价计入衡宇原值，则企业在计税时要对发文之日前建立衡宇所包括的地价停止回溯计较、调解以及确认，而此项任务不只面广量年夜，并且难度显而易见，可行性不年夜，以是，笔者偏向于前一个谜底。

但在第一种谜底的情况下，企业以及*构造此后均需留意在计较计缴房产税的房产原值时能够呈现的管帐以及*差别。比方，假如企业施行的是《企业管帐原则》，因企业将征用地盘领取的地盘运用权价款计入了有形财产，所核算的衡宇原值不包括地盘代价，以是，虽然管帐上仍将地盘代价放在有形财产中核算，但在计缴房产税时该当将账面核算的房产原值停止须要的征税调解，即要加之为获得地盘运用权而领取的价款动作相干房产计缴房产税的计税代价。

(二)宗地容积率低于0.5时终究怎样计较地盘面积并据此肯定计入房产原值的地价?

财税[2010]121号文规则：“宗地容积率低于0.5的，按房产修建面积的2倍计较地盘面积并据此肯定计入房产原值的地价。”一点儿人没法了解该段规则的寄义，笔者以为，了解该段规则需弄清两年夜成绩：一是甚么是宗地容积率?二是怎样按修建面积的2倍计较的地盘面积肯定计入房产原值的地价?

第一个成绩，依据修建专科的相关规则，“宗地容积率”是指在一齐被征用的地盘上，建立名目的总修建面积与该名目总建立用空中积的比。因而可知，宗地容积率的巨细实践上反应了在必然地盘面积上所竣工的修建面积的巨细，容积率越年夜阐明修建的面积越年夜，地盘应用率越高，反之则阐明修建的面积越小，地盘应用率越低。不难设想，在地盘资本日趋慌张的状况下，国度天然要抑止宗地容积率偏低的景象，因而，财税[2010]121号文*了对宗地容积率低于0.5的按两倍地盘面积计征房产税的规则，以对宗地容积率偏低的修建课以高税负来鼓舞添加修建面积。

要弄清第二个成绩起首必需弄分明地盘代价是怎样计入房产原值的。因为计较房产原值所包括的地价并不是将所征用地盘领取的价款间接复杂计入，还触及到容积率巨细的成绩，而容积率又是根据修建面积与总用空中积的比例得来，以是，计较房产原值所包括的地价就触及到修建面积。如当容积率小于1，且年夜于0.5时，就该当将容积率乘以地盘代价，以此计较的后果再按修建面积分担，肯定纳税的房产原值。

假定，甲公司所征用的地盘总面积为20000平方米，征用地盘领取的价款为4000万元，假如实践竣工的修建面积为16000平方米(假定仅一栋房产)，则计入房产原值的地盘代价为4000万元×(16000平方米/20000平方米)=3200万元，因而可知，计入房产原值的地盘代价因需乘以容积率而触及到修建面积以及总用空中积。以是，依据财税[2010]121号文献的规则，当企业所建立修建物的容积率小于0.5时，则需依照所触及房产修建面积的两倍来计较计入房产原值的地盘代价。假定上述案例中的修建面积仅为8000平方米，则容积率仅为0.4(8000平方米/20000平方米)，以是，此时计入房产原值的地盘代价应为[4000万元×(8000平方米×2/20000平方米)]=3200万元。因而可知，当宗地容积率低于0.5后，会添加企业的房产税税负。